Codul Fiscal a fost clarificat. Avocatul Augustin Babaneacșa Drăghiceanu - SCA “Drăghiceanu, Bolca și Asociații“ și reprezentanții Camerei Consultanților Fiscali au facut demersuri de clarificare a condițiilor de aplicare a cotei reduse de TVA de 5% pentru livrarea de locuinţe, tocmai pentru că existau niște discrepanțe și interpretări legislative neunitare.

În cadrul emisiunii Legal 100% -  Legi bune şi nebune de la Napoca Live, moderată de jurnalista TVR Cluj, Loredana Corchiş, Avocatul Augustin Babaneacșa Drăghiceanu şi Avocatul Alexandru Bolca din cadrul SCA “Drăghiceanu, Bolca și Asociații“, au vorbit despre clarificările care au avut loc în Codul Fiscal.

Noile modificari legislative au menirea de a clarifica prevederile art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, care prevăd următoarele:

“(3) Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri şi prestări de servicii:

c)livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. În sensul prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:

3) livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de persoane fizice. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul livrării pot fi locuite ca atare; “. 

Aşa cum se poate observa din textul de lege, aplicarea cotei reduse de 5% TVA pentru livrarea locuinţelor presupune îndeplinirea următoarelor 3 condiţii:

1. Condiţia I - suprafaţa utilă maximală de 120 mp (exclusiv anexele gospodăreşti), această condiţie fiind de altfel singura cu o trimitere explicită la Legea locuinţei nr. 114/1996;

2. Condiţia II - valoarea, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ce nu trebuie să depăşească suma de 450.000 lei (cu menţiunea ca de la 1 ianuarie 2023 aceste valori se vor modifica în contextul modificărilor legislative prevăzute prin OG 16/2022 la nivelul de 600.000 lei). Au existat diverse interpretări referitoare la preţul de vânzare, respectiv dacă acest preţ de vânzare în limita a 450.000 lei include sau nu alte elemente precum loc de parcare, boxă, mobilier, echipamente etc.);

3. Condiţia III – şi aspectul principal adus în discuţie la acest moment, ce a fost clarificat, referitor la locuinţele care în momentul livrării pot fi „locuite ca atare”.

“După ce se realizează vânzarea şi cumpărătorul plăteşte un TVA de 5%, ulterior Organul fiscal raportat la contractul vânzare-cumpărare şi la procesul verbal de recepţie în care se urmăresc anumite dotări şi anumite finisări ale imobilului, Organul fiscal, pe interpretarea sintagmei ^locuibil ca atare^, putea să spună că imobilul nu putea să fie ^locuit ca atare^ pentru că nu îndeplinea anumite condiţii din Legea locuinţei. Această Lege a locuinţei face obiectul discuţiei. Una dintre condiţii, în speţă cea legată de suprafaţă, în Codul fiscal face o trimitere concretă la Legea locuinţei doar în acest context. În Legea locuinţei avem mai multe criterii, locuinţe sociale, locuinţe de servicii, locuinţă convenabilă. Această ^locuinţă convenabilă^ este una cu mai multe criterii, să aibă anumite finisări, dotări, suprafeţe. Organele fiscale de control în nenumărate cazuri au pus semn de egalitate între imobil ce poate fi locuit ca atare şi locuinţa convenabilă, pentru că una dintre condiţii a făcut trimitere la Legea locuinţei. Noi ca avocaţi ai unor constructori eram întotdeauna supuşi unui risc ca un organ fiscal să vină şi să spună că imobilul pe care l-am vândut nu avea un anumit grad de finisări, nu avea anumite dotări din cele care corespund locuinţei convenabile, de exemplu cadă, port prosop. Din aceste lucruri mărunte puteau să impună un TVA de 5% sau 19%”, a explicat avocatul Augustin Babaneacșa Drăghiceanu, la Napoca Live.

Sintagma regăsita în cuprinsul celei de-a 3-a condiţie şi anume „locuite ca atare”, în lipsa unei definiţii exprese în cuprinsul Codului fiscal, a generat interpretări neunitare din partea Organelor fiscale cu ocazia controalelor fiscale, acestea raportându-se fie la o cotă de 5 % pentru vânzarea locuinţelor, fie la cota de 19 %, după cum s-au raportat la caracterul imobilului vândut respectiv dacă putea sau nu să fie „locuit ca atare”.

În multe cazuri, interpretarea dată de reprezentanţii ANAF în urma controlalelor fiscale se raporta la prevederile Legii locuinţei nr. 114/1996, republicată, doar pentru că prevederile legii sunt menţionate de legiuitor în cadrul primei condiţii prevazute de art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, acolo unde se analizează suprafaţa utilă maximală.

În cuprinsul prevederilor Legii locuinţei nr.114/1996, la art. 2 lit (b) regăsim noţiunea de Locuinţă convenabilă definită după cum urmează: “Locuinţă care, prin gradul de satisfacere a raportului dintre cerinţa utilizatorului şi caracteristicile locuinţei, la un moment dat, acoperă necesităţile esenţiale de odihnă, preparare a hranei, educaţie şi igienă, asigurând exigenţele minimale prezentate în anexa nr. 1 la prezenta lege. “

Conform acestei interpretări, reprezentanţii ANAF au considerat ca fiind sinonime sintagmele „locuinţă ce poate fi locuită ca atare„ respectiv „locuinţă convenabilă” fapt pentru care, au analizat imobilele pentru care se aplicase la vânzarea către cumpărător TVA de 5%, prin raportare la exigenţele minimale ale locuinţei convenabile, prevăzute în anexa 1 la Legea 114/1996, urmând să impună un TVA de 19% motivat de faptul ca imobilele nu aveau anumite finisări ori dotări prevăzute de lege.

Rezultatul acestei interpretări a generat numeroase acte de impunere fiscal cu obligaţii suplimentare de plata în sarcina Antreprenorilor constructori, prin modificarea cotei de 5% TVA aplicată la vânzare, cu impunerea unei cote de 19%.

Şi în practica instanţelor de judecată, au existat interpretări şi soluţii neunitare, după cum imobilele vândute au fost în diverse faze de construcţie şi finisare ( „la rosu” ori „la gri”) dacă aveau sau nu utilităţi ori daca imobilele prezentau annumite dotari din cele de care se vorbeste in cuprinsul Anexei I la Legea 114/1996.

A fost simţită nevoia de a se aduce clarificări suplimentare în ceea ce priveşte condiţiile aplicabile astfel ca o construcţie să redea realitatea economică şi socială a zilelor noastre, ţinându-se cont, de asemenea, şi de doleanţele cumpărătorilor ce nu mai pot fi fixate într-un standard cadru post-comunist, astfel cum se regăsea în 1996, la momentul introducerii Legii Locuinţei şi generând astfel o practică iraţională, ce nu permite în mod obiectiv unui comparator să aleagă în funcţie de nevoile şi preferinţele sale, modul în care îi serveşte locuinţa achiziţionată.

“A fost nevoie de această clarificare pentru a înţelege cu toţii ce înseamnă imobil care poate fi locuit ca atare. În situaţia în care eu dădeam un bun la gri, iar cumpărătorul era de acord, pentru că îi convenea, cerinţa corespundea sumei pe care el o avea de plată. Este inadmisibil să vină un Organ fiscal şi să vină să spună ^Nu^. Cerinţa acelei familii nu era îndeplinită prin raportare la Legea Locuinţei. Practic se intervenea în raportul dintre cumpărător şi vânzător şi se interpreta dacă acea familie putea sau nu să locuiască în imobilul ca atare”, a mai spus avocatul Augustin Babaneacșa Drăghiceanu, în cadrul emisiunii.

Acţiunile Camerei Consultanţilor fiscali au avut un grad de sonoritate, iar Camera Deputaţilor a trimis un proiect de lege spre dezbatere şi aprobare care a adus clarificări privind condiţiile ce trebuiesc îndeplinite ca o locuinţă să poată fi considerată locuibilă ca atare.

În acest context este important de a fi reamintite prevederile art. 13 din Codul de procedură fiscală care trasează principiile, la îndemâna atât a contribuabililor, cât şi a autorităţilor fiscale, în ceea ce priveşte modalitatea corectă de interpretarea a reglementărilor fiscale.

În fapt, prevederile Codului de procedura fiscală reprezintă cadrul legal de interpretare a actelor normative în materie fiscală, astfel cum sunt emise de legiuitor, fiind stabilit faptul că interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege, iar, în cazul în care voinţa legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinţei legiuitorului se ţine seama de scopul emiterii actului normativ aşa cum rezultă din documentele ce însoţesc proiectul de lege în procesul de elaborare, dezbatere şi aprobare, precum spre exemplu nota de fundamentare sau motivarea legii.

“Chiar dacă este o clarificare şi nu o modificare a Codului fiscal, din punct de vedere penal aceste clarificări ar putea fi asimilate Legii penale mai favorabile. Considerăm că ar putea fi aceste argumente şi clarificări în favoarea tuturor persoanelor”, a declarat avocatul Alexandru Bolca.

Finalmente, trebuie reţinut că în conformitate cu art. 13, alin. (6) privind Codul de procedură fiscală, în situaţia în care aplicabilitatea prevederilor legale fiscale rămâne neclară dupa aplicarea principiilor de mai sus, interpretarea se va face în favoarea contribuabilului.

Invocarea prevederilor de mai sus din Codul de Procedură Fiscală privind interpretarea prevederilor legale în materie fiscală trebuie circumscrisă astfel actelor ce au însoţit proiectul de lege prin care a fost introdusă definiţia imobilelor care sunt locuibile ca atare din care rezultă motivarea potrivit careia „[…] Clarificările aduse prin introducerea noului punct sunt necesare pentru a evita interpretările abuzive şi discreţionare ale unei noţiuni nedefinite expres în prezent de Codul fiscal, (locuinţe care în momentul livrării pot fi locuite „ca atare”) şi pentru a asigura, atât contribuabililor constructori şi furnizori de locuinţe, cât şi cetăţenilor cumpărători de locuinţe, o mai mare securitate juridică a aplicării legii fiscale […]”.

În lumina celor de mai sus, se concluzionează faptul că, definiţia privind imobilele „locuibile ca atare” ce lipsea cu desăvârşire din cadrul legal, are un caracter exclusiv de clarificare a regulilor privind aplicarea cotei reduse de 5% şi nu s-a urmărit să se aducă vreo schimbare pe fondul condiţiilor de aplicare aşa cum se invoca în motivarea adusă de Parlament. 

Având în vedere intenţia clară a legiuitoriului de a introduce această definiţie fără să schimbe regulile şi condiţiile de aplicare a cotei de TVA, susţinută inclusiv prin motivarea de mai sus, clarificările aduse asupra conceptului de locuinţa care poate fi locuită ca atare, elimină arbitrariul în interpretare şi conferă o securitate juridică în aplicarea legii fiscale.

“Este lăudabilă această clarificare în sensul în care locuinţă ca atare este acea locuinţă în care cumpărătorul beneficiază de posesie utilă. Are un spaţiu destinat hranei, un spaţiu destinat odihnei, are un spaţiu considerat baie. Are camere definite şi are utilităţi. Este o clarificare, nu modificare”, a mai spus avocatul Augustin Babaneacşa Drăghiceanu.

Proiectul de lege a fost aprobat de Parlament şi promulgat în data de 15 noiembrie 2022 prin Decretul nr. 1263/2022, Legea nr. 301/2022 fiind publicată în Monitorul oficial în data 17 noiembrie 2022.